El concepto de egresos improcedentes y su tratamiento tributario según lo dispuesto en la ley y su reglamentación

El artículo 357 del Estatuto Tributario dispone que para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos y se restará el valor de los egresos, ambos cualquiera sea su naturaleza y que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social.

En concordancia con lo dispuesto en esta norma, se han definido los egresos improcedentes como aquellos costos y gastos que no cumplen con los requisitos para su aceptación como egresos fiscales en los términos del artículo 1.2.1.5.1.21. del Decreto 1625 de 2016 (Descriptor 4.54. del Concepto No. 0481 de 2018). Por esta razón no se pueden detraer en la determinación del beneficio neto o excedente y estarán sometidos a tributación, como consecuencia del incumplimiento del régimen previsto en el artículo 357 ibídem.

Sobre el particular, la reglamentación ha desarrollado a través de lo dispuesto en el parágrafo 4° del artículo 1.2.1.5.1.24. y del ordinal 2.6. del artículo 1.2.1.5.1.36. del Decreto 1625 de 2016, lo siguiente:

“Artículo 1.2.1.5.1.24. Determinación del beneficio neto o excedente de las entidades del Régimen Tributario Especial. El beneficio neto o excedente fiscal de que trata el artículo 357 del Estatuto Tributario, de los sujetos a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2. de este decreto que se encuentren calificados o clasificados en el Registro Único Tributario -RUT, en el Régimen Tributario Especial, se calculará de acuerdo con el siguiente procedimiento:

(...)

Parágrafo 4. De manera excepcional, en caso que existan egresos improcedentes, estos se detraerán del beneficio neto o excedente y estarán sometidos a la tarifa del veinte por ciento (20%) de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 1.2.1.5.1.36. de este Decreto.

Lo anterior, siempre y cuando lo aquí indicado no se genere por las causales de exclusión de que trata el artículo 364-3 del Estatuto Tributario”.

“Artículo 1.2.1.5.1.36. Tarifas del impuesto sobre la renta y complementario de las entidades del Régimen Tributario Especial. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2. de este Decreto aplicarán las siguientes tarifas sobre el beneficio neto o excedente que resulte gravado, así:

(...)

2. Tarifa del veinte por ciento (20%): Estarán gravados a la tarifa del veinte por ciento (20%):

(...)

2.6. La parte del beneficio neto o excedente que resulte de la omisión de ingresos o inclusión de egresos improcedentes, siempre y cuando lo aquí indicado no se genere por causales de exclusión de las que trata el artículo 364-3 del Estatuto Tributario y esta sección. (...)'”. (Negrilla fuera de texto)

Al ser claro que los egresos que no cumplen con los requisitos están sometidos a tributación, se hace necesario establecer la forma como están gravados, si como resultado final de la determinación del BNE (en criterio del peticionario) o a la tarifa del 20%, para lo cual se analizará a continuación lo contenido en la Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado No. 23781 de 2019.

2. Análisis efectuado por la jurisprudencia del parágrafo 4° del artículo 1.2.1.5.1.24. y del ordinal 2.6. del artículo 1.2.1.5.1.36. del Decreto 1625 de 2016

Con ocasión de la demanda del parágrafo 4° del artículo 1.2.1.5.1.24. y del ordinal 2.6. del artículo 1.2.1.5.1.36. del Decreto 1625 de 2016, entre otros, la Sentencia No. 23781 de 2019 señaló:

“Para resolver el problema jurídico puesto de manifiesto, la Sala considera oportuno tener en cuenta las consideraciones expuestas en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, según las cuales, la determinación de la base gravable para las entidades sin ánimo de lucro, esto es, su excedente o beneficio neto, es una facultad que, en virtud del principio de reserva de ley, se encuentra asignada al legislador. Ese es el caso de la regla prevista en el artículo 357 del ET, en la que dispuso textualmente que el referido beneficio se calculará teniendo en cuenta los ingresos y egresos realizados por la entidad que guarden relación de causalidad con su objeto social.

Siguiendo el criterio anteriormente expuesto, la Sala encuentra que las disposiciones demandadas no desconocen el mandato previsto en el artículo 357 ibídem, bajo el entendido de que el Ejecutivo no dispuso de factores distintos a los que puedan llegar a adquirir la connotación de ingreso o egreso como determinantes para el cálculo del beneficio.

Sobre el particular, cabe aclarar que la Sala arriba a la anterior conclusión partiendo de la base que el egreso calificado como improcedente no podrá tenerse en cuenta como un factor positivo adicional que aumenta la cuantía de la base imponible o que directamente pueda someterse a imposición como una especie de renta líquida gravable especial, puesto que una vez se determina que no cumple con los requisitos de causalidad requeridos, solo podrá excluirse del cálculo del excedente o beneficio neto. Ahora bien, dicha exclusión o rechazo del egreso improcedente genera de manera forzosa un mayor valor de beneficio neto o excedente que efectivamente estará sometido a imposición a la tarifa del 20%o prevista para el régimen tributario especial.

Por lo anterior, sobre esta cuestión particular, la Sala procede a declarar una legalidad condicionada, en el sentido de determinar la interpretación de la norma acusada que se ajusta al ordenamiento jurídico entre todas las posibles. (...)” (Negrilla y subrayado fuera de texto).

Nótese como de la lectura completa de la jurisprudencia citada, no se puede concluir que el egreso improcedente esté sometido a tributación como resultado final de la determinación del BNE pues, efectivamente, sí hay imposición a la tarifa del 20% de ese valor. Contrario a lo sugerido por el peticionario, no se trata de la tributación como si fuera una renta líquida especial, sino que hace parte de un proceso de determinación del beneficio al que se le aplica la tarifa del 20%, tal como se mostró en el ejemplo numérico contenido en el descriptor 4.54.1. del Concepto No. 0481 de 2018, que además sigue los parámetros del artículo 26 del Estatuto Tributario y lo dispuesto en el Formulario 110.

En este punto es preciso recordar que si la sentencia mantiene la legalidad del ordinal 2.6. del artículo 1.2.1.5.1.36. del Decreto 1625 de 2016, no es para que el egreso improcedente simplemente no se tome en la determinación del BNE y eventualmente su mayor resultado (producto del desconocimiento del egreso improcedente) se someta a tributación en los términos del inciso segundo del artículo 358 del Estatuto Tributario, sino que la tarifa contenida en este ordinal tiene aplicación en la medida que hayan egresos improcedentes.

3. Conclusiones

Con base en el análisis realizado en el presente oficio, se tiene que los egresos calificados como improcedentes están sometidos a tributación, no como resultado de un eventual resultado positivo del BNE al no incluirlos como egresos (según lo dispuesto en el artículo 1.2.1.5.1.24. del Decreto 1625 de 2016), sino que están sometidos a la tarifa del 20% según lo dispuesto en el ordinal 2.6. del artículo 1.2.1.5.1.36. Decreto 1625 de 2016, una conclusión diferente haría nugatoria su aplicación.